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股權轉讓的個稅籌劃

發布日期:2020-6-5    瀏覽次數:200

股權轉讓的個稅籌劃

 

 

一、稅收籌劃依據

 

(一)個人收回轉讓的股權征收個人所得稅的規定
根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014 年第 67 號,以下簡稱 67 號文)的規定,個人轉讓股權的所得稅按以下兩種情況處理:
本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為,包括以下情形:

 

 

 

 

 

 

 

 

以上情形,股權已經發生了實質上的轉移,而且轉讓方也相應獲取了報酬或免除了責任,因此都應當屬于股權轉讓行為,個人取得所得應按規定繳納個人所得稅。

 

 


(二)申報的股權轉讓收入一般不宜低于股權對應的凈資產份額
67號文第十一條規定,符合下列情形之一的,主管稅務機關可以核定股權轉讓收入:
(1)申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的;
(2)未按照規定期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;
(3)轉讓方無法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關資料;
(4)其他應核定股權轉讓收入的情形。

 

 

同時,第十二條對何為股權轉讓收入明顯偏低進行了說明:

符合下列情形之一,視為股權轉讓收入明顯偏低:

1.申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的。其中,被投資企業擁有土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的,申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的;

2.申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的;

3.申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入的;

4.申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓收入的;

5.不具合理性的無償讓渡股權或股份;

6.主管稅務機關認定的其他情形。

 

 

(三)凈資產核定法是稅務機關核定的主要方法
主管稅務機關應依次按照下列方法核定股權轉讓收入:
1.凈資產核定法。

 

 

股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。被投資企業的土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產占企業總資產比例超過20%的,主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產評估報告核定股權轉讓收入。6個月內再次發生股權轉讓且被投資企業凈資產未發生重大變化的,主管稅務機關可參照上一次股權轉讓時被投資企業的資產評估報告核定此次股權轉讓收入。

 

 

2.類比法。
參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入核定;參照相同或類似條件下同類行業企業股權轉讓收入核定。
3.其他合理方法。
主管稅務機關采用以上方法核定股權轉讓收入存在困難的,可以采取其他合理方法核定。
二、稅收籌劃思路
(一)利用“正當理由”實現低價轉讓股權
根據 67 號文第十條規定,股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定,同時,第十三條指出,符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低,視為有正當理由:
1.能出具有效文件,證明被投資企業因國家政策調整,生產經營受到重大影響,導致低價轉讓股權;
2.繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人;
3.相關法律、政府文件或企業章程規定,并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓;
4.股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。
可見,股權低價轉讓,需要符合法定情形,從本質上講這一條與第十條“公平交易”并不矛盾,也是為了讓交易價值更加符合實際,但是在實際稅收征管中,在形式審查重于實質審查的情況下,利用上述政策,提供充分的證據材料,可以實現較低價格轉讓。比如,目前在國內外的大背景下,煤炭等能源企業運營困難,相關轉讓方可以借用上述第一條進行籌劃;對于家族企業內部股份轉讓則可以通過第二條進行籌劃;尤其值得關注的是第三條,具有很大的籌劃空間,可以通過修改公司章程、相關協議進行“內部”低價轉讓;第四條則賦予了稅務機關很大的自由裁量權,也為部分企業提供了一定的籌劃空間。需要提醒的是,該籌劃方法的運用依然面臨實質課稅被納稅調整的風險。
(二)恰當運用“核定”法
67號文第十一條規定了核定股權轉讓收入的四種情形,并明確了核定的具體三種方法;對于轉讓股權原值,第十七條規定:“個人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證,不能正確計算股權原值的,由主管稅務機關核定其股權原值。”但是,對于核定方法,沒有給出具體的規定,實際上是把權限給了各地稅務機關,從之前的各地實踐來看,如陜西省稅務機關會結合驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程等進行審核對比以核定原值,海南省按申報的股權轉讓收入的一定比例(15%)核定計稅成本。因此,對于部分近年來迅猛發展的行業而言(如電商行業、房地產業等),如果按照上述方式進行核定的成本大于實際成本,可以適用這一方法進行稅收籌劃,以降低應納稅所得額。然而,由于核定適用情形通常是在會計賬冊、相關計稅憑證不完整的情形下,被轉讓股權公司面臨相關會計制度、稅收征管法處罰的風險。
(三)變更被轉讓公司注冊地,爭取稅收優惠或補貼
為了招商引資,發展中西部地區的經濟,國家及地方層面都出臺了一系列的區域性稅收優惠政策,多數經濟開發區都出臺了財政返還政策。按照現行《個人所得稅法》規定,個人股權轉讓屬于“轉讓財產”所得,應計征 20% 的個人所得稅。各地出臺的區域性的稅收優惠政策或財政返還政策,實際上是降低了實際的稅負率。2010 年以來,針對上市公司限售股減持,更是一度出現了所謂的“鷹潭模式”“林芝模式”等,一大批股權轉讓方實現了成功避稅,涉及金額高達數十億元。利用稅收優惠或財政返還進行稅收籌劃的基本做法通常如下:第一步,將轉讓公司的注冊地址變更到目標地區,相應地調整經營范圍,以滿足特定的政策要求,同時與當地政府簽署相關書面協議;第二步,簽署股權轉讓合同,并按規定進行相應的稅務、工商變更,繳納稅款;第三步,根據地方出臺的政策及雙方協議返還部分稅款給轉讓方。
但是,這種方法目前面臨一定的法律風險,2014 年年底,國務院下發《關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發〔2014〕62 號),明確清理規范以下三類稅收優惠政策:
1.違反上位法的稅收優惠政策;
2.未經國務院批準的政策;
3.超出稅收優惠時間還在執行的政策。
因此,在此背景下,稅務籌劃之前需要對區域稅收優惠政策進行審查確認,并獲得有權機關的書面確認或批復為好。
三、案例分析
自然人甲投資 A 企業 100 萬元,取得 A 公司 100% 的股權。兩年后,甲將股份轉讓給關聯人乙,轉讓價格仍為 100 萬元,轉讓之時,A 公司的凈資產為 150 萬元。轉讓給乙后,A 公司分配股利 50萬元給乙,請問應如何進行納稅籌劃?
1.納稅籌劃前的稅負分析
根據 67 號文的規定,對于平價或低價轉讓且無正當理由的,稅務部門可參照投資企業的凈資產核定轉讓價格,基于此規定,甲轉讓個人股權的價格是平價,低于 A 公司的凈資產,則稅務部門可參照投資企業的凈資產核定轉讓價格,即轉讓價格為 150 萬元。
甲應繳納個人所得稅:(150-100)×20%=10(萬元)
由于轉讓給乙后,A 公司分配股利 50 萬元,則乙還需要繳納紅利個人所得稅 50×20%=10(萬元)。以上合計繳納個人所得稅為 20 萬元。
2.納稅籌劃方案
甲在轉讓個人股權時,應采取先分配股利后轉讓股權的策略。
3.納稅籌劃后的稅負分析
在甲準備轉讓 A 公司股權時,可先考慮讓 A 公司分配股利給甲50 萬元,甲取得股利后應繳納個人所得稅 50×20%=10(萬元),再轉讓股權給乙,則符合 67 號文的規定,轉讓價格等于凈資產的份額,無須再補交稅款。這時候,本次轉讓行為加股利分配只需繳納個人所得稅 10 萬元,比納稅籌劃前減少個人所得稅 10 萬元。

 

 

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